Decisiones de costos: problemas políticos, técnicos y prácticos

Publicado en Revista Hacer Empresa


Los costos no constituyen uno, sino tres problemas. Identificar ante cuál de ellos estamos es básico para poder encontrar una solución.

Asistente: Este es el informe de rentabilidad de las operaciones del mes pasado. En general los números son bastantes buenos, pero merecen algunos comentarios.

Gerente general: Me da una gran alegría tener este informe, tengo la sensación de que las cosas no van del todo bien pero aún no he podido llegar a ninguna conclusión objetiva. No hay como un buen informe objetivo para salir de la confusión. Veamos… el beneficio del mes está dentro de lo normal… la cifra de ventas un poco por encima… por lo visto la línea de productos industriales presenta los mejores beneficios, la de consumo no es nada del otro mundo, y… ¡aquí está!, en el negocio de repuestos es donde estamos perdiendo. Ya me parecía que algo andaba mal, sin embargo, nunca hubiera dicho que repuestos era el problema, en realidad las ventas en esa línea han sido más altas que nunca.

A: Exacto, la mayor cantidad de ventas ha significado una mayor cantidad de costos de estructura asignados a repuestos. Esto ha desmejorado los resultados de ese negocio, a la vez que ha mejorado los de industriales.

GG: ¿Industriales tiene un mejor resultado debido a que hemos vendido más de repuestos?

A: Así es.

GG: ¿Y qué pasa con consumo?

A: Nada, las ventas de consumo son las de siempre, la gran variación se ha dado entre las otras dos líneas. Por lo tanto, los costos absorbidos por consumo son los esperados. Quizás se perjudicó un poco debido a que los precios han subido más en esa línea que en las otras dos.

GG: ¿Está usted diciendo que si consumo hubiera tenido un incremento de precios menor hubiera mostrado un beneficio final mayor? ¿Lo dice debido a que piensa que con un precio menor hubiéramos vendido más unidades?

A: Exactamente lo contrario. Las unidades vendidas no hubieran variado demasiado, sin embargo, una cifra de ventas menor hubiera significado menos costos asignados a consumo y, por ende, un beneficio mayor.

GG: ¿Entonces, si el próximo mes bajo los precios de repuestos los números finales van a ser mejores?

A: Depende, el margen de contribución promedio de repuestos no permite una baja significativa sin entrar en pérdidas. Si evitamos ese peligro, una baja en precio puede implicar una cifra de ventas relativa menor a la de industriales y consumo, lo cual puede significar un costo absorbido menor.

GG: ¿Y si bajo los precios de industriales? Quizás también pueda mejorar la rentabilidad de esa línea.

A: Eso es un poco complicado. Habría que ver el efecto conjunto de la elasticidad de la demanda y los volúmenes de venta de cada una de las tres líneas.

GG: A ver si me aclara un poco, ¿dónde gano dinero?

A: Depende, en el corto plazo claramente en las tres líneas, aunque repuestos está muy expuesta a una competencia de precios debido a su escaso margen de contribución, en el mediano plazo, parece que repuestos presenta problemas pues no logra cubrir sus costos totales.

GG: Pero para llegar al mediano plazo tengo que pasar por el corto… ¿Qué hago con repuestos? Una buena idea sería eliminar la línea, ¿no le parece?

A: Depende. De eliminar los negocios de repuestos, industriales y consumo absorberán más gastos y por lo tanto entrarán en pérdida, pero en el mediano plazo quizás los números sean mejores.

GG: Escuche, todo esto es muy complicado, yo solo quería saber el costo.

A: ¿Cuál costo?

GG: ¿Cómo cuál? ¡Ahora resulta que hay un costo para cada necesidad!

A: Veo que nos entendemos, estaba comenzando a pensar que estaba usted confundido. Si le parece bien podemos analizar el anexo del informe, en él he aplicado otro criterio para el reparto de los costos indirectos, como ve los resultados son algo diferentes.

GG: No lo intente, ya es suficiente objetividad por hoy.

El diálogo anterior es obviamente ficticio y exagerado. Nadie está tan confundido como para perder el tiempo de esa manera, sin embargo, en muchas ocasiones los análisis de costos provocan una gran variedad de confusiones que normalmente se dilucidan por el viejo método de dejarlas de lado. Sin aspirar a solucionar tal problema en un par de hojas, es bastante razonable pensar que este artículo puede llegar a ser de gran utilidad para aquellos más confundidos, que tienden a ver los costos como una nueva Torre de Babel, en la cual todo el mundo habla y opina, pero donde el entendimiento es escaso.

Se puede afirmar con propiedad que los problemas de costos son bastante más sencillos de lo que parecen. Esto es así debido a que, en muchas ocasiones, el origen del pseudoproblema de costos es de otra índole, y por lo tanto, tratar de solucionarlo con los costos no es otra cosa que tratar de arreglar un problema mal definido.

A continuación, veremos una secuencia que nos permite desarrollar el problema de costos en toda su dimensión. Entenderlo ya es un gran paso hacia su solución.

Principales problemas de costos que enfrentan los directivos de hoy

Los objetivos clásicos de la contabilidad de costos son tres:

  • Proporcionar datos a la contabilidad financiera, en lo que se refiere a la valoración de las existencias de productos terminados y de productos en curso de fabricación, para poder confeccionar el balance y la cuenta de resultados.
  • Evaluar la bondad de la gestión de la entidad a todos los niveles jerárquicos.
  • Permitir tomar decisiones informadas analizando la rentabilidad de los productos y los procesos productivos de dicha entidad.

En este artículo nos vamos a referir al tercero[1], los costos como materia prima para la toma de decisiones. Para tal fin, el cálculo de costos se convierte en una actividad necesaria pero no suficiente. Por esto queremos decir que nunca nadie toma una decisión de negocio basado exclusivamente en los resultados del análisis de costos. Aunque lo anterior es cierto, basta pensar cuando una empresa decide vender un producto por debajo del costo (pues entiende que se trata de un cliente estratégico a quien conviene servir, aunque hoy se lo haga con pérdidas), también es muy cierto que es muy imprudente tomar cualquier decisión relevante sin contar con el dato de costos.

Es razonable que, aunque se esté dispuesto a perder dinero por atender un cliente que promete grandes utilidades en el futuro, conviene tener la estimación del sacrificio económico que hoy se hace, para poder valorar de esa forma hasta qué punto conviene seguir con la inversión. A este respecto, hay una máxima que es muy útil, que tiene una cierta rima: Por saber mucho de costos nadie se hace rico, por saber demasiado poco casi cualquiera se arruina.

Tipología de los problemas de costos

El tipo 1: Los problemas políticos

Un primer tipo de problemas son los que no tienen solución. No hay forma de separar los costos que se deben asignar a un determinado producto o proceso, de los que deben asignarse a otro. Cuando esto sucede la solución es obvia: no hay tal solución. El reparto deberá hacerse con un criterio arbitrario. Por lo tanto, cualquier decisión que se tome es buena, siempre y cuando se tenga conciencia del grado de arbitrariedad utilizado para el reparto de costos.

Lo anterior se da cuando están presentes lo que se llama costos conjuntos. Se trata de los costos correspondientes a aquellos productos que se originan en procesos conjuntos; productos que aparecen simultáneamente en un proceso con unos inputs comunes, y que son imposibles de producir por separado[2].

Pensemos en la vaca. Una vez que la vaca es sacrificada, supongamos que solo tenemos dos productos: la carne y el cuero. Estos dos productos son típicos productos conjuntos: es imposible tener uno sin tener el otro. Se trata de una imposibilidad técnica, salvo que alguien sepa cómo producir una vaca sin cuero o sin carne. Pensemos ahora en la forma de asignar los costos incurridos en la crianza, alimentación, cuidado y matanza de la vaca. No hay forma objetiva de cargar una parte del costo a la carne y otra al cuero. Cualquier reparto que se haga será un reparto arbitrario. En este caso no hay problema de costos, o mejor dicho, el problema es del tipo 1. La decisión de cómo repartir el costo total entre la carne y el cuero será de tipo política, alguien responsable deberá decidir qué porcentaje del total le toca a cada subproducto y luego actuar en consecuencia. No tiene sentido discutir este problema desde un punto de vista de experto: aquí el experto no tiene nada que decir.

Distinto es el problema a partir de lo que se conoce como punto de ruptura. Por tal nombre se conoce el momento en que los productos conjuntos dejan de ser tales.  Por ejemplo, una vez que el cuero y la carne son separados, los procesos que se le hagan a uno y otro componente pasarán a ser costos directos de cada uno de ellos. Ya no tendremos un costo conjunto y por lo tanto el costo total de, por ejemplo, el cuero, será la suma de la cuota de costos conjuntos arbitrariamente asignada más los costos directos que el proceso específico hubiese originado.

Concluyendo, los problemas de tipo 1 se presentan cuando se intenta encontrar una relación de causalidad entre el producto y el costo, que es inexistente. Una vez que se descubre el tipo de problema que está presente, se podría decir que el problema está solucionado, ya que cualquier manejo de los costos que se haga será arbitrario y en la medida que se sea consciente de ello, puede ser “correcto”. Para tal fin la tradición contable ha utilizado métodos diversos, aunque los más conocidos son la distribución por unidades físicas, por valor relativo de ventas y según un porcentaje de beneficio constante[3]. Estos métodos no hacen más que repartir los costos conjuntos de una forma ordenada, cosa útil para valorar existencias, aunque para toma de decisiones de precio o producto parezca más conveniente analizar los costos de ambos productos conjuntos como un todo, sin entrar en repartos absurdos.

El tipo 2: Los problemas técnicos

Este problema es el más interesante, al menos desde un punto de vista académico. La mayor parte de los artículos y publicaciones sobre costos apuntan a problemas de este tipo.

El problema se origina en que muchas veces hay una gran cantidad de gastos y costos que no tienen una relación de causalidad obvia. Es complicado saber cuál es la causa de la existencia del gasto y no se lo puede identificar con certeza con un producto o servicio dado. En general se trata de costos indirectos, que no pueden ser identificados con una unidad de referencia como puede ser un producto, un lote, un servicio determinado. Cuando este problema está presente se debe hacer el esfuerzo de identificar la razón de la existencia de ese costo o gasto.

Es importante tener en cuenta que un costo no es directo o indirecto, sino solamente en relación a una determinada unidad de referencia. Si tomamos como unidad de referencia a la empresa, todos los costos son directos a ella, mientras que, si pensamos en el producto A, solo algunos costos serán directos a ese producto y por el contrario, habrá una gran cantidad de costos indirectos a él.

Una forma de razonar si un costo es directo a una unidad de referencia dada es imaginar qué pasaría si esa unidad de referencia se elimina. Si el costo es realmente directo a esa unidad es necesario que, previa toma de alguna decisión vinculada, el costo tienda a desaparecer. Si solo desapareciera en parte se podría concluir que el costo en cuestión es indirecto a la unidad de referencia y no directo como se pensó en un principio.

En estos casos la técnica de costos es fundamental. Hay una gran variedad de herramientas y métodos para realizar el reparto y la asignación de costos indirectos. Aunque casi siempre impliquen un cierto grado de subjetividad es muy recomendable el esfuerzo de los responsables por relacionar lo más posible la causa de gasto con la tasa o criterio de reparto que se elija 

En ciertas ocasiones (más de las que se piensa), los costos no son en realidad indirectos a la unidad de referencia, sino que son directos, pero se ignora su relación de causalidad. A veces esto es conveniente ya que el esfuerzo en tiempo y dinero para establecer la relación causal puede no estar justificada para el uso que se haga de esa información. Un caso puede ser el de poner un contador de consumo eléctrico a la entrada de corriente de cada máquina de una planta industrial. Si bien de esta forma se tendría el gasto exacto que permitiría tratar el consumo de cada máquina como directo, la ventaja de tal sistema parece un poco dudosa. Tratándolo como indirecto y repartiendo el consumo eléctrico por las horas de uso de cada máquina (siempre y cuando tengan un consumo homogéneo por hora), se estará en condiciones de contar con una información suficientemente acertada para la eventual toma de decisiones.

En realidad, se puede llegar a pensar, no sin cierta razón, que la mayoría de los costos indirectos no son tales realmente, sino que se trata de costos directos que requieren de un gasto muy alto para obtener tal categoría. Los costos conjuntos, los del problema tipo 1, son un tipo particular de costo indirecto que de ninguna forma puede convertirse en directo.

El concepto de costos ABC[4], Costos Basados en la Actividad, es una metodología que permite visualizar mejor el problema de los costos indirectos. A través de eliminar la miopía de los criterios de reparto basados en el volumen, lleva a mirar la complejidad como el principal parámetro a través del cual se puede explicar el incremento de los costos indirectos. El uso de actividades en lugar de centros de costos es una vía válida para realizar el esfuerzo de identificar las relaciones de causalidad entre los costos y su origen.

Los problemas del tipo 2 necesitan del conocimiento profundo de las características del negocio, principalmente de las diferentes peculiaridades de los productos y clientes que la empresa produce y atiende. Su variedad tendrá un impacto muy importante en la explicación de los incrementos de costos indirectos, y allí deberán concentrar su tiempo las personas encargadas de confeccionar la información en la que basarán los cálculos de costos que luego serán la materia prima para la toma de decisiones directiva.

El tipo 3: Los problemas prácticos

Los problemas prácticos se refieren a las dificultades de obtener la información relevante para la toma de decisiones. Muchas veces es imposible saber a qué precio se ha comprado un insumo que forma parte de los costos de un producto final. La ausencia de una sistemática para clasificar, registrar y archivar la información puede llevar a que sea imposible calcular el costo de un producto.

Cuando este problema está presente, no nos enfrentamos con un problema de costos, sino que se trata de un problema conexo. Hay que buscar una solución que permita obtener la información a un costo razonable para poder luego utilizarla de forma adecuada. El concepto de oportunidad es también muy importante. De nada sirve saber el costo de algo seis meses después de haberlo vendido. A lo sumo para saber cuánto se perdió o ganó, pero ya nada se puede hacer sobre esa operación.

Toda empresa debe realizar un esfuerzo mínimo para ordenar sus datos económicos de forma que puedan ser utilizados cuando sea necesario como soporte de sus decisiones empresariales. El no tenerlo presente en tiempo y forma lleva a que las decisiones deban ser tomadas por pura intuición y esto puede llegar a ser muy peligroso.

Una anécdota puede mostrar hasta qué punto los problemas de tipo 3 pueden llegar a ser dramáticos a la vez que generar situaciones ridículas. En época de hiperinflación en Argentina, allá por 1989, acompañé a un amigo que estaba a punto de contraer matrimonio a una mueblería. Mi amigo tenía el objetivo específico de comprar una lámpara determinada, por encargo de su novia y futura esposa. Llegamos al local y mi amigo, feliz de que la lámpara allí estuviera, manifestó su interés de adquirirla. El empleado se retiró a la trastienda y realizó una llamada de teléfono. Luego de varios minutos volvió diciendo que era imposible realizar la operación ya que el fabricante no le había podido dar un precio de reposición y por lo tanto no tenía precio para darnos. Mi amigo se desesperó, más por los problemas que imaginaba iba a tener al tratar de dar explicación tan original a su novia que por la pena que le producía no poder adquirir la lámpara. Intentó ofrecer un sobreprecio, pero el empleado le decía que no sabía sobre qué ponerlo. Cansados nos retiramos, enfadados con la hiper y con cuanto ministro de economía nos venía a la memoria.

El anterior es un ejemplo extremo de cómo la ausencia de información del coste relevante (en este caso el de reposición) puede llevar a problemas en la operativa del negocio. Si bien este es un caso extremo, no es extraño que los dramas de costos provengan de desorden y negligencia en el manejo de la información. Cuando este es el caso, no hay que intentar solucionar el problema de costos, sino dedicar tiempo y esfuerzo a ordenar la información, aunque más no sea a un grado que permita una primera aproximación a los costos que se están necesitando.

Conclusión

Los costos no son un problema, ¡son tres problemas! Identificar ante cuál de ellos estamos es fundamental para poder encontrar una solución. La mayor parte de las veces, al menos en los tipos 1 y 2, los costos que preocupan son los llamados indirectos, ya que, ante estos problemas, los de tipo directo no suelen presentar complicaciones. En el tipo 3, la dificultad suele radicar en que la ignorancia de los datos económicos es tal que impide realizar ningún tipo de análisis. Aquí la solución pasa por abordar una tarea previa al análisis de costos: la correcta sistematización del registro y clasificación de los datos económicos de la empresa.


[1] Los otros dos objetivos presentan grados muy dispares de dificultad. En ambos casos puede llegar a presentarse una complicación adicional: la información conveniente para un fin no es la mejor para el otro. Por tal motivo, tener claro la razón del cálculo de costos vuelve a ser una condición indispensable.

[2] Aunque cualquier buen libro de texto ha de dar información suficiente sobre este tipo de costo, el punto se encuentra muy bien tratado en Contabilidad de Costos para Toma de Decisiones, Rosanas & Ballarín, 1994, Biblioteca de Gestión (capítulo 11).

[3] En la referencia de la nota anterior se puede hallar una breve explicación acompañada de ejemplos de cada uno de estos métodos.

[4] La referencia más novedosa sobre el uso de estos sistemas se encuentra en Coste y Efecto, Kaplan & Cooper, 1998, Gestión 2000.

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